Bizden Makaleler
YAPI KOOPERATİFLERİNDEN ALINAN DAİRENİN ELDEN ÇIKARILMASININ VERGİLENDİRİLMESİ
Günümüzde piyasadaki konut fiyatlarının hayli yüksek olması, konut almak isteyen kişilerin yapı kooperatifleri aracılığıyla konut sahibi olmalarına yol açmaktadır. Bu şekilde konut sahibi olanlar, aldıkları bu konutları elden çıkardıklarında fiktif olan kar üzerinden vergi ödedikleri uygulamada çokça görülmektedir.
Bu çalışmamız ile, kooperatiflerden alınan konutların elden çıkarılması durumunda ortaya çıkan kazançların vergilendirilmesi hususu ele alınmış, aslında vergilendirilmesi gerekmeyen durumların vergilendirilecekmiş gibi beyan edildiği görüldüğünden bu yanlışların düzeltilmesi amacıyla söz konusu husus örnek olay üzerinden detaylıca açıklanmış ve özellikli hususlara dikkat çekilmeye çalışılmıştır.
GİRİŞ
Kooperatifler, ortaklarının her türlü gereksinimlerini uygun koşullarla elde etmelerini sağlamak için kurulan, kâr amacı gütmeyen kurumlardır. Tüzel kişiliğe sahip olan, ortaklarının belli ekonomik yararlarını gözeten, karşılıklı yardımlaşma ve dayanışmayı sağlamak için kurulan, değişir ortaklı ve değişir sermayeli kuruluşlardır.
Kooperatiflerin kuruluş amaçları birbirinden farklı olduğundan çeşitleri de bir hayli fazladır. Kooperatifleri birçok kritere göre sınıflandırmak mümkündür. Amaçlarına göre çok sayıda kooperatif vardır. Bunlardan biri, konut yapı kooperatifleridir. Konut yapı kooperatiflerinin amacı, ortaklarının konut ihtiyaçlarını karşılamaktır. Konut fiyatlarının günümüzde yüksek oluşları ve konut yapı kooperatiflerinin üyelerine piyasa fiyatlarına nazaran düşük fiyatlarla ve uygun ödeme imkânları ile konut temin etmeleri, yapı kooperatiflerinden konut sahibi olmayı cazip hale getirmektedir.
Yapı kooperatiflerinden gerek yatırım amaçlı, gerekse ticaret amaçlı konut alanlar, bu konutları bazı gerekçelerle satabilmektedirler.
1.YASAL MEVZUAT
1.1- Kooperatiften alınan konutların elden çıkarılması Kazancı
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun (KVK) birinci maddesinde kooperatifler sayılmış. Kurumlar Vergisi mükellefi olduğu açıkça düzenlenmiştir.
Gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) birinci maddesinde düzenlenmiştir. Ayrıca gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu hükme bağlanmıştır. Mezkur Kanun'un ikinci maddesinde gelir unsurları tahdidi olarak sayılmıştır. Bunlar: ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, menkul sermaye iratları, gayrimenkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlardır.
Sayılan bu yedi gelir unsuruna girmeyen bir kazanç gelir vergisinin kapsamı dışında değerlendirilecektir. Gelirin unsurlarından biri olan "diğer kazanç ve iratlar" iki başlık halinde düzenlenmiş olup bunlar, "değer artışı kazançları" ve "arızi kazançlar"dır.
GVK'nın mükerrer 80'inci maddesinin (6) numaralı bendinde, ivazsız iktisap edilenler ariç olmak üzere aynı Kanunun 70'inci maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller hariç) ve hakların iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı olduğu hükme bağlanmıştır. GVK 70'inci maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde olan mallardan biri binalardır. Bu kapsamda kooperatif evlerin iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergiye tabi olacaktır. (“1.1.2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan mal (gerçek usulde vergilendirilen çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık süre esas alınır.")
Elden çıkarma deyimi, mükerrer 80'inci maddede açıkça düzenlenmiştir. Buna göre; mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder. Yine aynı maddenin (6) numaralı bendinin parantez içi hükmüne göre, kooperatiflerin ortaklıklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılmaktadır.
Yapı kooperatiflerinin aldıkları arsaların üzerine inşa ettikleri konutların mülkiyeti kooperatif tüzel kişiliğine aittir. Kişiler yapı kooperatiflerine üye olmakla sadece pay sahipliği hakkını kazanırlar. Ortakların paylarının karşılığı olan taşınmazların mülkiyeti ise kooperatife aittir. Kooperatifin, konutları tamamladıktan sonra, bunların mülkiyetini ortaklarına devretmesi gerekir. Mülkiyet hakkının el değiştirmesi ile artık ortaklar bu taşınmazın tasarruf hakkına sahip olur. İster satışı yaparlar, ister yatırım amaçlı ellerinde tutarlar. Tahsis işleminden itibaren beş yıl (1.1.2007 tarihinden önce iktisap edilenler için dört yıl) içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulacaktır.
1.2- Elde Edilen Kazancın Reel Değerinin Tespiti (Endeksleme Uygulaması)
Değer artışı kazançlarında önemli bir husus endeksleme uygulamasıdır. GVK' da yer alan endeksleme uygulamasının amacı, iktisap (maliyet) bedelinin güncellenmesi, fiktif kârların oluşmasına ve nihai olarak gerçekte elde edilmeyen bir tutar üzerinden vergi alınmasına engel olmaktır. Endeksleme yapılmaması durumunda ortaya fiktif karlar çıkacak, vergilendirilmemesi gereken kazançlar vergiye tabi tutulacaktır. Bu durum mükelleflerimizce çokça gözden kaçırılmakta ödememesi gereken vergiyi ödemesine sebep olmaktadır.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun safi değer artışını düzenleyen mükerrer 81'inci maddesinin son fıkrasına göre; elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere, Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Bu hesaplama yapılırken, mal ve hakkın iktisap edildiği aydan bir önceki aya ait endeks değeri ile elden çıkarılan aydan bir önceki aya ait endeks değeri kullanılarak iktisap bedeli gerçek değerine yükseltilmektedir. Öte yandan GVK'nın mükerrer 81'inci maddesinin son fıkrası uyarınca, 01.01. 2006 tarihinden itibaren elde edilecek gelirlere uygulanmak üzere mal ve hakların elden çıkarılmasında, iktisap bedelinin toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında arttırılabilmesi için, endeksteki artış oranının % 10 veya üzerinde olması gerekmektedir. Bunun yanında, 5479 sayılı Kanunun 11'inci maddesiyle GVK'nın mükerrer 298'inci maddesine eklenen fıkrada; "vergi kanunlarında yer alan 'toptan eşya fiyatları genel endeksi' ibaresi 'üretici fiyatları genel endeksi' ve 'TEFE' ibaresi 'ÜFE' olarak uygulanır." hükmü yer aldığından, anılan kanunun geçerlik tarihi olan 01.01.2006 tarihinden itibaren endeksleme uygulamasında, üretici fiyatları genel endeksi (ÜFE) dikkate alınmaktadır.
Yapı kooperatiflerine üyelik iki farklı yolla gerçekleşebilmektedir. Birinci durumda kişi, inşa edilecek konutların arsa payına ilişkin ödemeyi yaparak kooperatife kuruluş aşamasında üye olmakta ve belirli dönemler itibariyle ödeme (aidat) yaptıktan sonra konutların tamamlanmasıyla birlikte hissesine düşen daireyi teslim almaktadır. İkinci durumda ise başlangıçta kooperatife üye olan şahıs henüz daireler tamamlanmadan hissesini bir bedel karşılığında başka bir şahsa devretmekte, devralan şahıs aidat ödemelerini yaptıktan sonra konutların tamamlanmasıyla birlikte hissesine düşen daireyi iktisap etmektedir.
Endeksleme uygulamasının hüküm altına alındığı GVK'nın mükerrer 81'inci maddesinin birinci fıkrasında mal ve hakların "maliyet bedeli" kavramına yer verilirken yedinci ve son fıkrasında "iktisap bedeli" kavramı kullanılmıştır. Bu bağlamda "maliyet bedeli" kavramı VUK'un 262'nci maddesinde, "iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara ilişkin bilumum giderlerin toplamını ifade eder." şeklinde tanımlanmıştır. Dolayısıyla kooperatif evlerinin maliyet veyahut aynı anlama gelmek üzere iktisap bedelinin tespitinde, dairelerin iktisabına kadar, gerek arsa payı için başlangıçta ödenen bedellerin ve gerekse aidat, şerefiye vb. adlarla yapılan tüm ödemelerin dikkate alınması gerekmektedir.
Diğer taraftan vergilendirmede olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu VUK' un 3'üncü maddesi ile hüküm altına alınmıştır. Bu hükmü, değer artışı kazançlarına ilişkin endeksleme uygulamasının yukarıda değindiğimiz amacı ile birlikte değerlendirdiğimizde, kooperatif evlerinin maliyetini oluşturan tüm unsurların ayrı ayrı endekslemeye tabi tutulması gerektiği kanaatine varmaktayız. Aksi halde özellikle yıllarca süren konut yapı kooperatiflerinde maliyet bedelleri gerçek durumu yansıtmaktan çok uzak ve cüzi bir tutar olarak hesaplanacaktır. Söz konusu daireler, iktisap edildikten sonra, kanunda öngörülen süre içinde satılması durumunda, özellikle enflasyonist dönemlerde fiktif kârlar oluşacaktır. Bu durum vergilendirmede olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu hususuyla örtüşmemektedir.
ÖRNEK UYGULAMA:
Bay(A) Manisa’nın Muradiye Mahallesinde ikamet etmektedir. Bay (A) memur olarak Manisa Vergi Dairesi Başkanlığında çalışmaktadır. Kirada oturan ev almak isteyen Bay (A) piyasadaki fiyatlardan konut alamamaktadır. Arkadaşının tavsiyesi üzerine Celal Bayar Üniversitesinin yakınlarında X yapı kooperatifinin güzel bir projesi olduğunu öğrenen Bay (A) üye olmak amacıyla yetkili kişilerle görüşmüş ve üyelik için gerekli evrakları doldurmuş 29.08.2007 tarihinde 13.600-TL ödemede bulunarak kooperatif hissesi satın almıştır. İnşaat 05.11.2016 tarihinde tamamlanmış aynı tarihte Bay(A) adına konut tescil edilmiştir. Bay(A) mali açıdan zor bir dönem geçirdiği için kooperatiften aldığı konutu satmak zorunda kalmıştır. 0104.2017 tarihinde 200.000-TL’ye satışını gerçekleştirmiştir. Söz konusu olayı vergisel açıdan değerlendirelim.
Ödeme planı detayı ve endekslenmiş maliyet aşağıdaki tablodaki gibidir:
Giriş Tarihi:
29.08.2007
13.600
Toplu Ödeme -1
27.02.2009
15.150
Toplu Ödeme -2
31.01.2011
21.850
Toplu Ödeme -3
18.03.2013
33.200
Toplu Ödeme -4
20.07.2016
71.200
Satış Tarihi:
01.04.2017
200.000
---------------------------------------
DEĞERLENDİRME:
Giriş Tarihi:
29.08.2007
13.600
Endeks Üfe
139,19
Endeks Oranı
2,09
Endekslenmiş Maliyet
28.489,75
Toplu Ödeme -1
27.02.2009
15.150
Endeks Üfe
155,16
Endeks Oranı
1,88
Endekslenmiş Maliyet
28.470,20
Toplu Ödeme -2
31.01.2011
21.850
Endeks Üfe
178,54
Endeks Oranı
1,63
Endekslenmiş Maliyet
35.684,01
Toplu Ödeme -3
18.03.2013
33.200
Endeks Üfe
206,65
Endeks Oranı
1,41
Endekslenmiş Maliyet
46.844,69
Toplu Ödeme -4
20.07.2016
71.200
Endeks Üfe
257,27
Endeks Oranı
1,13
Endekslenmiş Maliyet
80.695,36
Satış Tarihi:
01.04.2017
200.000
Toplam Endekslenmiş Maliyet
220.184,02
Satış Bedeli
200.000
Kar/Zarar
-20.184,02
İstisna Tutarı (2016)
-11.000
Not: Endeksleme oranları harici verilerden alınmıştır.
Şartlar ve Yapılacaklar:
- Kooperatif evin iktisap tarihinden önceki aya ilişkin ÜFE (a) endeksi tespit edilecektir,
- Kooperatif evin elden çıkarıldığı aydan önceki aya ilişkin ÜFE (b) endeksi tespit edilecektir,
- (a) ve (b) kullanılarak ilgili döneme ilişkin endeks artışı oranı bulunacak, tespit edilen endeks artışı oranı % 10 veya daha fazla ise kooperatif evin iktisap bedelinin reel değerinin belirlenmesine ilişkin endeksleme yapılacaktır,
- Tespit edilen endeks artışı oranı % 10'un altında ise kooperatif evin iktisap bedelin reel değerinin belirlenmesine ilişkin endeksleme yapılmayıp, elden çıkarma bedelinden iktisap bedeli düşülerek gayrisafi değer artışı kazancı bulunacaktır,
- Endeksleme yapılırken [(b/a)*iktisap bedeli] formülü kullanılarak kooperatif evin reel (endekslenmiş) iktisap bedeli tespit edilecektir,
- Ara dönemlerde ödeme yapılmış ise bunlar da endekslemeye tabi tutularak toplam iktisap bedelinin tespitinde ilave unsur olarak dikkate alınacaktır,
- Kooperatif evin elden çıkarılmasına ilişkin bedelden, endekslemeye tabi tutulmuş reel iktisap bedeli çıkarılarak gayrisafi değer artışı kazancı bulunacaktır.
Kooperatiften iktisap tarihi 05.11.2016 tarihidir. 01.01.2007 tarihinden sonra iktisap edildiği için elde tutulma kriterine ilişkin dikkate alınacak süre beş yıldır. Kooperatiften alınan konut 05.11.2016 tarihinde Bay (A) adına tescil edilip, 01.04.2017 tarihinde elden çıkartılması sebebiyle; beş yıldan az süre ile elde tutulduğundan ortaya çıkan kazanç vergiye tabi tutulacaktır.
Diğer önemli bir husus maliyete endeksleme uygulaması yapılmasıdır. İktisap tarihinden bir önceki ay ile satış tarihinden bir önceki ay ÜFE endeksleri esas alınmalıdır. Hesaplamaya göre tespit edilen endeks artışı oranı [(291,58– 139,19)/ 139,19 =] % 109,48'dir. Bu oran, kanunla belirlenen oranın (% 10 veya üzeri) üzerinde olduğundan kooperatif evin iktisap bedelinin belirlenmesine ilişkin endeksleme yapılması gerekmektedir. Endeksleme, her toplu ödeme için ayrı ayrı yapılacaktır.
Buna göre kooperatif hissesinin toplam endekslenmiş iktisap bedeli 220.184,02 TL olarak hesaplanacaktır. Eğer endeksleme yapılmasaydı maliyeti 155.000.-TL olup satış bedeli arasında 55.000-TL’lik kazanç olacaktı. Endeksleme neticesinde kar değil hatta zarar ortaya çıkmıştır.
Kooperatif evin elden çıkarılmasından doğan safi değer artışı kazancı ise elden çıkarma karşılığında alınan bedelden endekslenmiş iktisap bedelinin düşülmesi sonucunda (200.000,00 – 220.184,02 =) -20.184,02 TL olarak hesaplanacaktır. Ayrıca 193 Sayılı GVK'nın mükerrer 80'inci maddesi hükmüne göre, 01.01.2006 tarihinden itibaren, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar hariç, bir takvim yılı içinde elde edilen değer artışı kazançlarının 2016 yılı için 11.00,00 TL tutarındaki kısmı (290 seri no'lu GVK Genel Tebliği ) gelir vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu işlem neticesinde reel olarak zarar olması sebebiyle istisnadan faydalanamayacaktır.
SONUÇ
Yapı Kooperatiflerinden alınan konutların elden çıkarılması neticesinde elde edilen kazancın safi tutarını tespit edebilmek için öncelikle endekslemeye tabi tutulup tutulmayacağının belirlenmesi gerekmektedir. Endeks artış oranı bulunacak, tespit edilen endeks artış oranı % 10 veya daha fazla ise kooperatif evin iktisap bedelinin reel değerinin belirlenmesine ilişkin endeksleme yapılacaktır
Ara dönemlerde ödeme yapılmış ise bunlar da endekslemeye tabi tutularak toplam iktisap bedelinin tespitinde ilave unsur olarak dikkate alınacaktır,
Kooperatif evin elden çıkarılmasına ilişkin bedelden, endekslemeye tabi tutulmuş reel iktisap bedeli çıkarılarak gayrisafi değer artışı kazancı bulunacaktır. Elde edilen kazançtan belirlenen istisna tutarı düşülecektir. Kalan pozitif tutar genel hükümler çerçevesinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Tespit edilen safi değer artışı kazancının, istisna tutarının altında kalması durumunda, yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi gerektiği hallerde ise bunlar beyannameye dahil edilmeyecektir.
Kaynakça:
- 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
- 290 Seri Numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği
- 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu